Johan Linder Säverman

Foto: Wistrands advokatbyrå

VERKTYG

»

Tipsa en vän

E-postadress att skicka till
Ditt namn
Skicka

Om en fysisk person säljer en fastighet eller bostadsrätt kan en eventuell vinst beskattas på principiellt tre olika sätt.

Om tillgången är en så kallad privatbostad (vilket bland annat förutsätter att egendomen till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till denne för permanent boende eller som fritidsbostad) beskattas vinsten med 22 procent.

Om tillgången inte utgör en privatbostad, utan istället är en så kallad näringsbostad, beskattas vinsten med 27 procent.

Om tillgången emellertid utgör en lagertillgång i en verksamhet avseende handel med fastigheter eller bostadsrätter beskattas vinsten progressivt i inkomstslaget näringsverksamhet och sociala avgifter tas ut. I det sistnämnda fallet är den sammanlagda skattebördan mycket hög och kan uppgå till i runt tal 70 procent.

Överlämnats till praxis

Det har överlämnats till rättspraxis att klargöra var gränsen går för när en sådan handelsrörelse med fastigheter, som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, har konstituerats (se prop. 1980/81:68 s. 151).

HFD har så sent som i HFD 2019 ref. 47 (punkt 33) uttalat att vid bedömningen av om en bostadsrätt utgör en lagertillgång kan den praxis som finns beträffande fastigheter tjäna till vägledning. Sådana omständigheter som till exempel antalet omsatta bostadsrätter, innehavstid samt varaktighet och regelbundenhet i handeln kan enligt prejudikatet ha betydelse vid bedömningen.

Av HFD:s vägledande rättspraxis rörande handel med fastigheter/bostadsrätter framgår bland annat följande:

- I RÅ 1972 fi. 99 ansågs försäljning av sex fastigheter inte konstituera handel med fastigheter (tidsperioden framgår inte).

- I RÅ 1980 1:11 ansågs försäljning av tre fastigheter under en period om ca tio år inte konstituera handel med fastigheter.

- I RÅ 1982 Aa 80 ansågs handel med fastigheter ha konstituerats när en koncern – som inte bedrev någon annan verksamhet än handel med fastigheter – hade köpt och sålt 7 objekt.

- I RÅ 1985 Aa 219 ansågs försäljning av nio fastigheter under en period om ca tio år inte konstituera handel med fastigheter.

- I RÅ 1987 ref. 46 hade en person köpt och sålt tretton fastigheter under en period om ca tio år och ansågs driva handel med fastigheter från och med den tidpunkt då hade han sålt åtta fastigheter.

- I HFD 2019 ref. 47 ansågs handel med bostadsrätter ha konstituerats när ett bolag hade köpt 15 och sålt 11 objekt.

Förslag om särskilda regler

Företagsskatteberedningen föreslog i betänkandet Beskattning av företag (SOU 1977:86 s. 66 och 529) bland annat att särskilda regler om kvalificerad och okvalificerad handel med fastigheter skulle införas, med reglerna om kvalificerad och okvalificerad tomtrörelse som förebild. Kvalificerad handel med fastigheter föreslogs föreligga om den skattskyldige sålde fastigheter som uppenbarligen ”anskaffats för yrkesmässig avyttring”.

Okvalificerad handel med fastigheter föreslogs föreligga när den skattskyldige under en femårsperiod köpt och sålt minst fem fastigheter, vilket bedömdes motsvara dåvarande rättsläge. Förslagen genomfördes emellertid inte eftersom lagstiftaren ansåg att reglerna ”har emellertid den allvarliga nackdelen att hänsyn inte tas till omfattningen av den skattskyldiges verksamhet” (prop. 1980/81:68 s. 151).

Det bör i detta sammanhang även understrykas att fastigheter som den skattskyldige förvärvat innan en handelsrörelse kommit igång behåller sin karaktär av kapitaltillgångar och därför inte ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta framgår av 27 kap. 4 § inkomstskattelagen, som inte gäller endast vid så kallad byggmästarsmitta, utan även vid handel med fastigheter, se 27 kap. 1 §. Någon retroaktiv omklassificering av kapitaltillgångar till lagertillgångar kan alltså inte ske när en handelsrörelse väl har konstituerats.

Bekräftats i litteraturen

Ovanstående rättsläge har även bekräftats i den juridiska litteraturen, se till exempel Peter Melz i Kapitalvinstbeskattningens problem (s. 212-215), Roger Persson Österman i Kontinuitetsprincipen (s. 245, 247, 260) och Hans Tegnander i SkatteNytt (nr 4 2013 s. 183 ff.).

Sammanfattningsvis krävs det enligt gällande rätt bl.a. regelbundenhet och varaktighet (dvs. viss omfattning) för att en yrkesmässig handelsrörelse ska uppkomma. Rörelsen anses påbörjad den dag då kravet på yrkesmässighet är uppfyllt. Värdestegring som uppkommit före denna dag hänförs till inkomstslaget kapital.

Skatteverket har emellertid i ett mycket stort antal beslut beskattat försäljningar av bostadsfastigheter och bostadsrätter i inkomstslaget näringsverksamhet under påstående endast av att syftet med anskaffningarna av bostäder varit att omsätta dem med vinst.

Besluten har därmed medfört att redan anskaffandet av det första objektet ansetts medföra att en handelsrörelse uppkommit och att kapitalvinst beskattats i inkomstslaget näringsverksamhet. Besluten ger alltså uttryck för att en sådan regel om ”kvalificerad handel med fastigheter”, som lagstiftaren uttryckligen avstått från att införa, har använts. Förvaltningsrätter och kammarrätter har regelmässigt instämt i Skatteverkets bedömning utan angivande av några närmare skäl.

Rättsutredningar saknas

Enligt min erfarenhet har myndigheterna inte i något fall lagt fram någon rättsutredning som förklarar hur rättsläget har bedömts. Trots att HFD så sent som genom HFD 2019 ref. 47 har bekräftat rättsläget, har myndigheterna inte angett någon förklaring till varför myndigheterna avviker från den rättstillämpning som HFD har slagit fast.

Det är visserligen en bedömningsfråga hur stor omfattning en verksamhet av det här slaget måste ha för att en handelsrörelse ska ha konstituerats. Företagsskatteberedningen tyckte till exempel att det krävs att den skattskyldige under en femårsperiod köpt och sålt minst fem fastigheter. Prejudikatet RÅ 1987 ref. 46 ger dock vid handen att gränsen kan dras vid ett något högre antal köp och försäljningar.

Det finns emellertid inget stöd i gällande rätt för att en handelsrörelse skulle kunna uppkomma redan genom att den skattskyldige har köpt en enstaka fastighet eller bostadsrätt, alldeles oavsett vad syftet med förvärvet till äventyrs kan ha varit.

Enligt den grundläggande definitionen av en näringsverksamhet krävs det – utöver ett förvärvssyfte – bl.a. att verksamheten bedrivs ”yrkesmässigt” (se 13 kap. 1 § inkomstskattelagen), dvs. att verksamheten har viss omfattning. Detta har som sagt HFD tagit fasta på i sina prejudikat. I avsaknad av förklarande skäl från Skatteverket/förvaltningsrätterna/kammarrätterna går det inte att bedöma på vilka grunder myndigheterna anser att avgörandena är förenliga med rättsläget.

Ingen förklaring till grunderna för besluten

En möjlighet är att myndigheterna så att säga har sneglat på transaktioner som den skattskyldige har gjort senare. Men det förklarar inte på vilka grunder myndigheterna har ansett att objekt som den skattskyldige har förvärvat innan en handelsrörelse har kommit igång skulle kunna omklassificeras från kapitaltillgång till lagertillgång om en handelsrörelse anse ha konstituerats vid en senare tidpunkt.

En fysisk person som har sålt mer än någon enstaka fastighet eller bostadsrätt (som inte utgör privatbostad) står sammanfattningsvis inför risken av att Skatteverket/förvaltningsrätten/kammarrätten anser att tillgången anskaffats i omsättningssyfte och därför ska beskattas progressivt, jämte sociala avgifter, i inkomstslaget näringsverksamhet.

Eftersom HFD redan i ett mycket stort antal avgöranden har slagit fast hur bedömningen ska göras av om en handelsrörelse har konstituerats, torde möjligheten tyvärr vara mycket liten för att HFD skulle komma att pröva fler fall av det här slaget.