Bli kund Annonsera
söndag 26 januari 2020
Mitt i juridiken
Mitt i juridiken
Läs direkt!
Publicerad: 13 mars 2019,

Användning av mellanliggande bolag och principen om förfarandemissbruk - en kommentar till banbrytande domar från EU-domstolen

David Kleist, docent i finansrätt, analyserar två nyligen meddelade domar inom skatterättens område från EU-domstolen.
David Kleist, docent i finansrätt och verksam vid juridiska institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.

VERKTYG

»
Skriv ut
»
Tipsa en vän
»
Skriv kommentar

Omständigheterna i korthet

Den 26 februari 2019 avkunnade EU-domstolen två domar i sex mål av stor betydelse för användningen av holdingbolag och andra mellanliggande bolag i syfte att uppnå skatteförmåner, och kanske även för bedömningen av förfarandemissbruk generellt (C-116/16 T Danmark och C-117/16 Y Denmark, som avser moder-dotterbolagsdirektivet, samt C-115/16 N Luxembourg 1, C-118/16 X Denmark, C-119/16 C Danmark I och C-29916 Z Denmark, som avser ränte- och royaltydirektivet).

Kortfattat handlar målen om vilka möjligheter och skyldigheter EU-medlemsstaterna har att neka undantag från källskatt på ränta, royalty och utdelning, när mellanliggande bolag har använts för att komma i åtnjutande av skatteundantagen. Målen har avgjorts i stor avdelning (Grand Chamber).

Det är inte ovanligt att en investerare använder sig av ett mellanliggande bolag när en investering görs i en annan stat än den där investeraren hör hemma. Det mellanliggande bolaget kan etableras i den stat där investeringen görs eller i en tredje stat.

Det kan finnas flera olika skäl till att ett sådant mellanliggande bolag används. Exempelvis kan det mellanliggande bolaget underlätta en samordning av flera investerares insatser eller långivares lån. Det kan också handla om att olika investeringar görs genom ett holdingbolag för att samordna förvaltningen av investeringarna eller för att underlätta omallokering av kapital.

Det förekommer givetvis också att mellanliggande bolag används för att uppnå skattefördelar, framför allt i syfte att minska källskatt på ränte- och royaltybetalningar eller utdelning, eller för att tillse att finansieringskostnader hamnar i en jurisdiktion där det finns möjlighet att göra avdrag och kvitta kostnaderna mot skattepliktiga intäkter.

I målen var det fråga om danska bolag som ägdes via bolag i andra EU-medlemsstater (Luxemburg, Cypern och Sverige). Bolagen i andra medlemsstater ägdes i sin tur av investerare hemmahörande i stater utanför EU eller av PE-fonder med investerare från olika stater. De danska bolagen betalade ränta och utdelning till moderbolagen i EU och frågan var om undantag från dansk källskatt på betalningarna gällde enligt den danska implementeringen av ränte- och royaltydirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet.

Det finns inte utrymme att här gå närmare in på omständigheterna i målen eller på de frågor som den danska domstolen ställde till EU-domstolen, men jag vill i alla fall peka på några särskilt intressanta uttalanden som domstolen gjorde.

Förbud mot förfarandemissbruk

För det första uttalade domstolen att principen om förbud mot förfarandemissbruk är tillämplig på skatteområdet när det huvudsakliga syftet med transaktionerna är att uppnå en skattefördel.

Är det fråga om en uppluckring av principen att nationella skatteflyktsregler som inskränker de fria rörligheterna bara får tillämpas om det är fråga om rent konstlade upplägg?

Antagligen inte, eftersom domstolen samtidigt återupprepar tidigare uttalanden (bland annat från C-196/04 Cadbury Schweppes) om att det inte i sig kan grunda någon allmän presumtion för bedrägeri eller missbruk att en skattskyldig person försöker finna det för den personen mest gynnsamma skattesystemet, men att en skattskyldig kan nekas en fördel enligt unionsrätten när den aktuella transaktionen är rent konstlad ekonomiskt sett och görs i syfte att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten.

Däremot kanske fler situationer kan komma att bedömas som rent konstlade upplägg till följd av de bedömningskriterier EU-domstolen ställer upp i domarna.

EU-domstolen går vidare till kriterierna för att bedöma om det föreligger rättsmissbruk och vilken bevisning som är relevant. Domstolen pekar på att det, dels ska föreligga vissa objektiva förhållanden av vilka det - trots att de villkor som uppställs i unionsrätten formellt sett är uppfyllda - framgår att syftet med de berörda unionsbestämmelserna inte har uppnåtts, dels att det ska föreligga en subjektiv faktor, nämligen en avsikt att erhålla en förmån som följer av unionsrätten genom att konstruera de omständigheter som krävs för att erhålla den.

Indicier på missbruk

Indicier på att det är fråga om förfarandemissbruk är enligt EU-domstolen att ett bolag undviker att betala skatt genom att infoga ett mellanliggande bolag i koncernstrukturen och att detta bolag i sin helhet eller nästan i sin helhet och kort tid efter att den mottagit betalningen vidareförmedlar den till andra koncernbolag som inte hade uppfyllt villkoren för skattebefrielse.

Av betydelse är också om det mellanliggande bolagets enda verksamhet är att ta emot betalningen och vidareförmedla den till den som faktiskt har rätt till den eller till andra mellanliggande bolag. Även de olika avtal som föreligger mellan de bolag som är inblandade i de aktuella ekonomiska transaktionerna och som ligger till grund för de koncerninterna ekonomiska flödena, det sätt på vilket transaktionerna finansieras, värderingen av de mellanliggande bolagens egna kapital och det förhållandet att de mellanliggande bolagen inte har någon befogenhet att ekonomiskt förfoga över den inkomst som uppbärs kan utgöra indicier på att det är fråga om ett konstlat upplägg.

I detta hänseende kan inte endast en avtalsenlig eller annan rättslig skyldighet för det bolag som uppbär betalningen att vidareförmedla den utgöra ett sådant indicium, utan även det förhållandet att detta bolag i själva verket inte har någon rätt att använda och nyttja inkomsten. Här har EU-domstolen uppenbarligen tagit inspiration av diskussionen om begreppet beneficial owner i kommentaren till OECD:s modellavtal (för en analys av begreppets betydelse i svensk rätt, se min artikel i SvSkT 2013:1 s. 34-59).

Neka skatteundantag

För det andra uttalade EU-domstolen att medlemsstaterna måste neka skatteundantag enligt direktiven om de inte åberopas i syfte att uppnå bestämmelsernas ändamål, utan i stället i syfte att åtnjuta en förmån enligt unionsrätten trots att villkoren för att åtnjuta denna förmån endast är formellt uppfyllda. Skatteundantag inte bara får nekas, utan ska nekas om det är fråga om missbruk av EU-rätten.

EU-domstolen uttalade också att det är en allmän unionsrättslig princip att ingen får åberopa unionsbestämmelser på ett sätt som innebär bedrägeri eller missbruk och att detta gäller oavsett om uttryckliga skatteflyktsregler införts i nationell rätt eller i skatteavtal. Om det är fråga om en missbrukssituation ska en medlemsstat alltså neka rättigheter enligt de nämnda direktiven även om detta inte följer av nationella bestämmelser eller skatteavtal. Denna del av domen får kanske inte så stor betydelse för framtiden, eftersom alla medlemsstater nu ska ha implementerat en generell skatteflyktsregel baserad på bestämmelser i EU:s direktiv mot skatteundandraganden ("ATAD").

Vidare gör EU-domstolen viktiga uttalanden om bevisbördan för tillämpning av skatteundantagen enligt direktiven och om innebörden av begreppet beneficial owner i ränte- och royaltydirektivet (i svensk rätt används uttrycket "ta emot ersättningen för egen del", se 6 kap. 4 § IL), men de utelämnas av utrymmesskäl här.

Undantag som inte baseras på EU-rätten

En annan, för Sverige högst relevant, fråga är vad som gäller om det enligt nationell rätt saknas grund för att ta ut skatt eller om det finns undantag från källskatt som inte baseras på EU-rätten. Sverige tar till exempel inte ut någon källskatt på räntebetalningar till begränsat skattskyldiga och då blir det aldrig aktuellt att neka undantag från källskatt.

När det gäller utdelning till begränsat skattskyldiga personer tar Sverige som huvudregel ut källskatt, men för utdelning till utländska bolag gäller både undantag som baseras på moder-dotterbolagsdirektivet (vars tillämpning helt klart kommer att påverkas av domarna) och undantag som inte gör det, samt en möjlighet till beskattning enligt den så kallade bulvanregeln även om villkoren i undantagen är uppfyllda, vilket gör frågan om hur tillämpningen påverkas av domarna komplex.

När det gäller royalty bör domarna få betydelse för tillämpningen av undantaget i 6 a kap. IL, som baseras på en direktivbestämmelse, men på grund av att Sverige beskattar nettoinkomsten i stället för att ta ut en källskatt på bruttobetalningen, kan beskattningsanspråket i många fall ändå bli ganska tandlöst.

Till detta kommer att undantag kan gälla enligt skatteavtal, vilka ju inte heller baseras på EU-rätten, men för dessa undantag har villkor typiskt sett ställts upp som ska säkerställa att det inte är fråga om missbruk, och dessutom kommer de flesta skatteavtal snart innehålla en generell skatteflyktsregel genom införandet av den så kallade PPT-bestämmelsen (principal purpose test).

--------------------------       

Artikeln är skriven av David Kleist, docent i finansrätt och verksam vid juridiska institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.

Höjd timkostnadsnorm

Den nya timkostnadsnormen för 2020 blir 1.404 kronor exklusive moms, vilket är en höjning med 1,75 procent.

Två nya delägare på Glimstedt

Vid årsskiftet fick Advokatfirman Glimstedt två nya delägare; Johannes Gehlin och Finn Stenström, båda på kontoret i Norrköping.

Ny delägare på Ramberg

Advokat Amanda Starfelt blev delägare i Ramberg Advokater den 1 januari.

Justitieråd tillträder

Johan Danelius har sedan 2016 arbetat som expeditionschef i Justitiedepartementet och tillträder nu som justitieråd i Högsta domstolen.

Foto © tomloel

Resning begärs för man som frikänts från mord

Riksåklagaren har ansökt om resning till men för den tilltalade som frikänts för mordet på en äldre man utanför Eslöv våren 2008.

Cirio rekryterar ny CIO

Victoria Sundberg har tillträtt som ny chief information officer på Cirio Advokatbyrå.

En ny domare utnämnd

Regeringen har utnämnt Ylva Teurneau att vara chefsrådman i Malmö tingsrätt.

Svensk-norsk storbyrå

Vid årsskiftet gick den svenska byrån Hamilton ihop med norska Schjødt och bildar den största nordiska advokatfirman baserat på antal transaktioner och omsättning.

Foto Vitaliy Pakhnyushchyy

Snabbare lagföring i Stockholms tingsrätt

I slutet av januari utökas försöksverksamheten med snabbare lagföring i brottmål till att även omfatta Stockholms tingsrätt.

Delphi rekryterar kapitalmarknadsexpert

Advokatfirman Delphi har rekryterat Annika Melin Jakobsson till sitt kapitalmarknadsteam.

Foto Andrea De Martin

Normalår för sam-fundets disciplinnämnd

Antalet disciplinanmälningar mot advokater år 2019 var fem procent färre än 2018. Den långsiktiga trenden att anmälningarna blir färre fortsätter trots att antalet advokater ökar.

Foto Markus Gann

Nya domarutnämningar

Regeringen har den 9 januari utnämnt åtta nya rådmän.

InfoTorg - Juridik - Kommentar 2 kommentarer

Legal technology officer på Setterwalls

Från januari 2020 har Håkan Nordling tillträtt som Setterwalls legal technology officer.

Foto Stuart Miles

Brottsbalken i engelsk översättning

Den nya översättningen av brottsbalken kommer att uppdateras löpande i samband med publiceringen av lagändringen i Svensk författningssamling.

Foto Juergen Priewe

Nya regler vid årsskiftet

Vid årsskiftet träder ett antal lagar och förordningar i kraft.

Byråerna som klienterna rankar högst

Marlaw, AG Advokat och Schjødt, före detta Hamilton, är vinnare i branschstudien Årets advokatbyrå 2019.

Ny skattebyrå med fastighetsfokus

Leonie Selting och Per-Erik Grön, skattespecialist respektive ekonom och tidigare CFO, startar fastighetsinriktade byrån Stensvik & Partners.

Foto Elena Elisseeva

Lagändring krävs för ansiktsverifiering

Det behövs lagändringar för att det ska vara möjligt att utföra en pilotverksamhet med ansiktsverifiering vid gränskontrollen på Skavsta flygplats.

Ny delägare i Cirio

Karl Björlin har valts till delägare i Cirio med tillträde den 1 januari 2020.

Eversheds Sutherland utser ny delägare

Eversheds Sutherland har utsett Johan Kennemyr till delägare samt Linda Kempe och Jan Österman till legal directors.

Myndigheter i digitalt infrastrukturprojekt

Domstolsverket och åtta andra myndigheter ska etablera en gemensam digital infrastruktur. Målet är att förenkla och effektivisera informationsutbytet mellan myndigheter, regioner och kommuner.

Två nya delägare i Setterwalls

Setterwalls i Göteborg har valt in advokaterna Linnea Ljung och Bo Berndtsson som delägare.

Foto Varlakov Alex

Färre inställda förhandlingar

Det senaste året har fem procent av alla planerade huvudförhandlingar i brottmål vid landets tingsrätter ställts in på grund av bristande delgivning. Men Haparanda tingsrätt har halverat antalet inställda mål.

Brå ska följa upp sexbrottslagstiftning

Lagstiftningen om våldtäkt reformerades 2018 för att göra det tydligt att sex ska vara frivilligt. Regeringen ger Brottsförebyggande rådet i uppdrag att följa upp hur lagstiftningen tillämpas.

Nya domarutnämningar

Regeringen har den 11 december utnämnt sex hovrättsråd och tolv rådmän.

Nya delägare i Wistrand

Wistrand Advokatbyrå har utsett Louise Rodebjer och Elisabeth Salmgren von Schantz till delägare vid Stockholmskontoret och Erik Dreijer till delägare vid Göteborgskontoret.

Kilpatrick Townsend utser ny delägare

Erika Finn träder in som delägare i Kilpatrick Townsends Stockholmskontor vid årsskiftet.

Datainspektionen granskar viseringar

Myndigheten inleder tillsyn av den svenska delen av Visa Information System, ett it-system för utbyte av uppgifter om viseringar mellan EU:s medlemsländer.

Jag vill ha daglig bevakning av juridiska
nyheter från InfoTorg Juridik.
 
E-post: 
 
 
 
OBS! Om du loggar in kan du lägga upp ett
personligt urval för ditt Nyhetsbrev.
 
Logga in och lägg upp ett Nyhetsbrev.




 
» Logga in automatiskt